Entscheid des Bundesgerichts betreffend die Grundstückgewinnsteuer (Mindestaufenthaltsdauer bei Ersatzliegenschaften)

Philipp Roth  Die Mindestaufenthaltsdauer bei der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen stellt ein wesentliches Tatbestandselement der Grundstückgewinnsteuer dar und kann nicht in einer Verwaltungsverordnung festgelegt werden. Das Bundesgericht hebt den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich auf und hält fest, dass die Anwendung eines Rundschreibens der Finanzdirektion des Kantons Zürich betreffend den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffungen hinsichtlich der darin festgelegten Mindestaufenthaltsdauer dem Legalitätsprinzip entgegensteht.

In seinem zur Publikation vorgesehenen Urteil vom 7. März 2017 (2C_306/2016) befasste sich das Bundesgericht mit der Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich.

Hierbei ging es (im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung für selbstgenutztes Wohneigentum) um den Wegfall der Voraussetzungen für die Gewährung des Steueraufschubs bei einem Wegzug ins Ausland.

Harmonisierungsrechtlich wird die Besteuerung eines realisierten Grundstückgewinns bei einer Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) aufgeschoben, wenn der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG).

Der Beschwerdeführer und seine Ehefrau hatten zunächst ihren Wohnsitz an den Ort der neuen Liegenschaft (Ersatzliegenschaft) in der Schweiz und anschliessend aus beruflichen Gründen (dauerhaft) nach Grossbritannien verlegt, wobei die Ersatzliegenschaft in der Schweiz als Zweitwohnsitz genutzt wurde (E. 2.2).

Auszulegen war der Begriff der "dauerndne Nutzung der Ersatzliegenschaft", d.h. ob die Nutzung der Ersatzliegenschaft als Hauptwohnsitz während 22 Monaten als "dauernde Nutzung" eingestuft werden kann.

Das Bundesgericht hilt zunächst fest, dass unter den Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" einzig der Hauptwohnsitz fällt, während ein sekundäres Domizil (so etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung oder ein Objekt für die Dauer auswärtigen Wochenaufenthalts) den Tatbestand nicht erfüllt. Die Kantone seien aber befugt, die Dauer der "angemessenen Frist", d.h. den Zeitraum zwischen zwei Handänderungen, eigenständig festzulegen (E. 2.3.). 

Das Bundesgericht befasst sich in der Folge mit seiner bisherigen Rechtsprechung zum  Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" und hält unter Bezugnahme auf den steuerrechtlichen Wohnsitzbegriff (Art. 3 Abs. 2 DBG, Art. 3 Abs. 2 StHG) fest (E. 2.5.), dass sich die Auffassung der Vorinstanz nicht mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG vereinbaren lässt. Der Beschwerdeführer erfüllt nach Auffassungen des Bundesgerichts, und entgegen der Auffassung der Vorinstanz, die Anforderungen an die Wohnsitznahme am Ort der Ersatzliegenschaft und hätte am Ort der Ersatzliegenschaft seinen Wohnsitz sogar dann begründet, wenn er von Beginn an vorgehabt hätte, dort nur 22 Monate zu verweilen.

Dementsprechend habe er das neu erworbene Wohneigentum (Ersatzobjekt) dauernd und ausschliesslich selbstgenutzt. Auch ein Rechtsmissbrauch, bei dem der Steueraufschub zu verweigern wäre, liegt nach Auffassung des Bundesgerichts nicht vor, da der Beschwerdeführer nachträglich aufgrund äusserer Umstände (berufliche Gründe) den Wohnsitz erneut verlegte und nicht bereits bei der Wohnsitznahme die Absicht hegte, die Ersatzbeschaffung in eine Ferienwohnung umzunutzen oder das Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um einen Zwischengewinn abschöpfen zu können (E. 2.6.).

Das Bundesgericht hält sodann fest, dass hinsichtlich der Mindesthaltedauer des Ersatzobjektes ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers besteht. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG könne keine festgelegte Frist als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden.

Das Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 31. März 2014 an die Gemeinden über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (§ 216 Abs. 3 lit. i und § 226a StG) sieht in Ziffer 11 i.V.m. Ziffer 28 vor, dass eine definitive Zweckentfremdung des Ersatzobjekts innerhalb von 5 Jahren nach Veräusserung des ursprünglichen Objekts zum Wegfall des Steueraufschubs und zur Nachbesteuerung des aufgeschobenen Gewinns führt (E. 4.). Eine Anwendung dieses Rundschreibens steht nach Auffassung des Bundesgerichts dem Legalitätsprinzip entgegen (E. 4.2.). Das Bundesgericht hält in diesem Zusammenhang fest, das eine Mindestaufenthaltsdauer bei der Ersatzbeschaffung von Eigenheimen ein wesentliches Tatbestandselement der Abgabe definiert und demzufolge nicht in einer Verwaltungsverordnung festgelegt werden kann. Diesbezüglich bedürfe es einer ausdrücklichen Regelung im Gesetz. Dasselbe gelte auch dann, wenn die Aufgabe der Selbstnutzung, ohne dass das Ersatzobjekt veräussert wird (Nutzungsänderung, Zweckentfremdung), einen steuerauslösenden Tatbestand darstellen soll.

Das fragliche Rundschreiben der Finanzdirektion des Kantons Zürich (als blosse Verwaltungsverordnung) stellt folglich keine ausreichende gesetzliche Grundlage für eine Mindesthaltedauer oder die Besteuerung bei nachträglichen Nutzungsänderungen des Ersatzobjekts dar (E. 4.2.).